本期文章

IFRS 15「客戶合約之收入」對生技與製藥業的影響

文.李宜樺、張惠閔、楊蘭曲    

在生技與製藥業中,收入認列的議題不僅出現在產品價值鏈後端的出售藥品或醫療器材階段,也經常發生在前端產品上市前的開發階段。例如生技與製藥業公司在研發新藥的過程中,可能涉及提供研發服務或授權使用專利,這些複雜的交易安排都可能會受到新收入認列準則的影響,本文將就幾個預期受到影響之議題進行討論。

議題一:分析合約性質及辨認履約義務

生技與製藥業公司間經常存在「委託研發」或「共同開發」的合約關係,在採用IFRS 15認列收入之前必須先仔細分析合約性質,以確定此合約屬於IFRS 15的範圍。新準則中對「客戶」的定義是,為了取得另一企業正常活動所產出之商品或勞務而與其簽訂合約並提供對價作交換之一方。因此當企業與交易對象所簽訂的合約,是約定共同承擔開發新藥的風險並分享新藥研發成功的利潤,則此交易對象並非新準則所稱之「客戶」,這樣的合約安排也就不適用IFRS 15之規範。但若合約的性質是生技公司提供研究開發的服務給另一家製藥公司,而且對生技公司來說,提供研究開發的服務是其正常營業活動的類型之一,則此服務之提供應採用IFRS 15之規定認列收入。

有時候判斷合約的性質是否屬IFRS 15的範圍可能相當複雜,因為一個合約中可能同時存在共同開發的合作關係以及客戶 / 供應商的關係。當一個合約中的交易安排同時涉及IFRS 15及其他會計準則的規定時,企業應優先採用其他會計準則拆分出非屬IFRS 15範圍之合約活動及相關交易價款,並依據該相關準則規定進行會計處理,剩餘的合約價款再以IFRS 15之規定認列收入。舉例而言,當一個醫療設備的供應商出租醫療設備給客戶,合約中並約定對客戶端醫護人員提供教育訓練,也提供租賃期間醫療設備所需的耗材時,應先將醫療設備租賃的部分以IAS 17「租賃」準則規定進行會計處理,其他的合約活動(教育訓練及耗材)再依據IFRS 15認列收入。

釋例分析與說明

釋例一:多項要素協議

【問題】生技公司和製藥公司簽訂了合作協議。根據這項協議,生技公司轉讓一項專利給製藥公司,並就該項專利提供進一步的研究發展服務給製藥公司。生技公司於合約簽訂後立即收取4,000萬元的前端收費,之後提供的研究發展服務採計時收費,另於開發成果通過主管機關核准時可收取1億5,000萬元的里程碑收款。生技公司對此項協議應如何認列收入?

【討論】生技公司首先必須確認此合約安排係屬IFRS 15的範圍。若合約所提供的專利及進一步的研發服務均屬於公司正常營運活動之範圍,與製藥公司的關係確為供應商與客戶之關係,則此合約屬IFRS 15之範圍。除此之外,因為生技公司也可以單獨出售專利給製藥公司,製藥公司再結合其他自有資源對此專利進一步研發,且公司經依合約之內涵評估後,認為專利與合約中的其他承諾(研發服務)可單獨辨認,故生技公司可確認在此合約中專利及研發服務為兩項可區分的履約義務。

生技公司考量過去執行相似合約的經驗,估計可從研發服務取得的對價為1,200萬元,而針對里程碑收款部分,考慮到取得主管機關核准的高度不確定性,採「最可能金額」方式所估計的可收取變動對價為零,因此在合約起始時,估計總合約價款為5,200萬元(包含前端收費4,000萬元及研發服務計時收取費用1,200萬元)。

生技公司將合約總價款依據專利與研發服務的相對單獨售價分攤給這兩項履約義務,假設專利與研發服務的單獨售價分別為4,500萬元及1,500萬元(以估計研發服務投入小時數計算成本加上25%利潤率)。


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